近年來，國內(nèi)建筑企業(yè)逐步參與BT(建設(shè)-移交)、BOT(建設(shè)-運(yùn)營-移交)、TOT(移交-運(yùn)營-移交)等PPP項(xiàng)目，甚至參與主導(dǎo)項(xiàng)目的規(guī)劃設(shè)計(jì)、投融資、建設(shè)施工、運(yùn)營養(yǎng)護(hù)等全鏈條的各個(gè)環(huán)節(jié)，因此，與之相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅問題也日益引起業(yè)界關(guān)注。

在營改增之前，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺(tái)的相關(guān)規(guī)定主要針對(duì)建筑企業(yè)參與BT項(xiàng)目的營業(yè)稅處理，但其處理規(guī)則不盡相同。根據(jù)項(xiàng)目立項(xiàng)建設(shè)的主體(政府或建筑方)、建設(shè)模式等方面的差異，建筑企業(yè)從PPP項(xiàng)目中取得的收入可能適用于建筑業(yè)、代理服務(wù)業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)等若干不同的營業(yè)稅稅目，稅率則為3%或5%不等，而在計(jì)稅營業(yè)額的計(jì)算及發(fā)票的開具方面，各地實(shí)務(wù)也存在不小的差異。

營改增全面實(shí)施后，雖然營業(yè)稅將退出歷史舞臺(tái)，但對(duì)參與PPP項(xiàng)目的建筑企業(yè)來說，除了將面臨11%的增值稅以及部分成本支出或難以取得進(jìn)項(xiàng)抵扣等行業(yè)性問題以外，還可能遇到一些PPP項(xiàng)目所特有的稅務(wù)挑戰(zhàn)，值得引起相關(guān)企業(yè)的重視。本文將分別從收入(銷項(xiàng)稅額)、成本及費(fèi)用(進(jìn)項(xiàng)稅額)以及銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額匹配度管理等角度作簡要討論。

收入(銷項(xiàng)稅額)

營改增后，企業(yè)的建筑業(yè)收入將適用11%的增值稅稅率，如果建筑服務(wù)價(jià)格保持不變，而企業(yè)取得進(jìn)項(xiàng)稅額較為有限，那么可以預(yù)見企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)會(huì)較營改增之前有所上升(注：營改增之前建筑業(yè)勞務(wù)適用3%的營業(yè)稅稅率)。

但值得注意的是，參與PPP項(xiàng)目的建筑企業(yè)通常還會(huì)取得不少其他類型的收益。例如：

在項(xiàng)目公司層面可能會(huì)取得政府支付的“可用性服務(wù)費(fèi)”，或者以貼息、財(cái)政返還、土地開發(fā)收益補(bǔ)貼等形式給予的政府補(bǔ)貼。這類收益如果被界定為非建筑業(yè)收入，則有可能適用不同的增值稅稅率。

建筑企業(yè)如果成為項(xiàng)目公司的投融資方，則可能取得項(xiàng)目公司支付的股息(通常為非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目)、利息(適用6%的增值稅稅率);如果項(xiàng)目運(yùn)營期內(nèi)或者項(xiàng)目結(jié)束后以轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目公司股權(quán)的方式實(shí)現(xiàn)退出，則取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入(通常為非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目)。

由此可見，增值稅處理會(huì)因項(xiàng)目收益性質(zhì)而產(chǎn)生差異，所以，不同的項(xiàng)目收益組合將影響項(xiàng)目的整體稅負(fù)水平。建筑企業(yè)在項(xiàng)目前期規(guī)劃時(shí)就應(yīng)對(duì)此加以考慮并作出相應(yīng)安排。

成本及費(fèi)用(進(jìn)項(xiàng)稅額)

企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)成本及費(fèi)用支出能否取得對(duì)應(yīng)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如何將可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額最大化，無疑是營改增后各家企業(yè)普遍關(guān)心的問題。PPP項(xiàng)目的特性使得相關(guān)建筑企業(yè)在試圖解決這兩則問題時(shí)可能會(huì)遇到一些困難。

能否取得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?

根據(jù)現(xiàn)行的有關(guān)法律規(guī)定和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，PPP項(xiàng)目公司實(shí)施建造行為所形成的資產(chǎn)很可能不被確認(rèn)為該企業(yè)的固定資產(chǎn)(而是由項(xiàng)目業(yè)主或政府實(shí)施機(jī)構(gòu)確認(rèn)為固定資產(chǎn))，進(jìn)而出現(xiàn)發(fā)票抬頭與會(huì)計(jì)處理不一致的情形，這將給建造支出的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣帶來潛在風(fēng)險(xiǎn)。

如何將可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額最大化?

在PPP項(xiàng)目公司自行立項(xiàng)建設(shè)并擁有基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)的情況下，若項(xiàng)目公司取得的收入適用較低的增值稅稅率，則可能出現(xiàn)沒有足夠的銷項(xiàng)稅額而導(dǎo)致建設(shè)施工環(huán)節(jié)產(chǎn)生的巨額進(jìn)項(xiàng)稅無法獲得抵扣。另外，如果企業(yè)在項(xiàng)目初期即可預(yù)見巨額進(jìn)項(xiàng)稅額難以在特許經(jīng)營期內(nèi)獲得抵扣，那么，是否可以選擇放棄抵扣，而將相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額均勻計(jì)入成本費(fèi)用等，目前尚無定論。

這些問題顯然需要建筑企業(yè)審慎對(duì)待，并在營改增細(xì)則出臺(tái)后，認(rèn)真研究對(duì)應(yīng)的解決方案。

銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的匹配度管理

從集團(tuán)角度的稅務(wù)管理來看，比較理想的狀態(tài)是使銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額在發(fā)生時(shí)間、發(fā)生主體上皆相互匹配。然而我們注意到，在實(shí)踐中某些PPP項(xiàng)目會(huì)涉及多個(gè)特殊目的公司(SPV)，且各自處于不同的項(xiàng)目進(jìn)展階段。營改增后，這一架構(gòu)安排可能引起集團(tuán)層面的進(jìn)、銷項(xiàng)稅額錯(cuò)配問題，即處于項(xiàng)目建設(shè)期的SPV可能缺乏銷項(xiàng)稅額，存在大量進(jìn)項(xiàng)稅額在很長一段時(shí)間內(nèi)無法抵扣;而處于投入運(yùn)營初期的SPV可能缺乏進(jìn)項(xiàng)稅額，存在大量銷項(xiàng)稅額從而帶來大額稅款支付。因此，具備這類架構(gòu)的建筑企業(yè)應(yīng)該積極考慮未來調(diào)整其項(xiàng)目結(jié)構(gòu)和運(yùn)營模式的可行性。

對(duì)參與PPP項(xiàng)目企業(yè)的建議

預(yù)計(jì)營改增細(xì)則發(fā)布后將為建筑企業(yè)參與PPP項(xiàng)目帶來全新的挑戰(zhàn)，且PPP方案設(shè)計(jì)與實(shí)務(wù)操作又需實(shí)時(shí)應(yīng)變，建筑企業(yè)在參與PPP項(xiàng)目時(shí)，務(wù)必全面了解營改增的影響，通盤考慮項(xiàng)目整體投資回報(bào)的稅務(wù)因素，把握機(jī)遇、管理風(fēng)險(xiǎn)。建議企業(yè)：

1及早在稅務(wù)專業(yè)人士的協(xié)助下了解PPP項(xiàng)目涉及的增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及實(shí)務(wù)操作。

2針對(duì)PPP項(xiàng)目的現(xiàn)有方案，對(duì)營改增前后的稅負(fù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行測(cè)算，了解稅制變化對(duì)PPP項(xiàng)目投資收益的影響程度。

3根據(jù)營改增的法規(guī)和實(shí)踐，結(jié)合PPP項(xiàng)目的具體情況，全面考量可選的規(guī)劃方案并加以綜合運(yùn)用，在合規(guī)和控制風(fēng)險(xiǎn)的前提下管理整體稅負(fù)。